L’insieme delle sanatorie che compongono il pacchetto della “tregua fiscale” si presentano complementari fra loro, pensate per soddisfare esigenze differenti a seconda dello stato della controversia o del procedimento di accertamento o riscossione. In questo senso il ravvedimento operoso speciale di cui all’articolo 1, commi da 174 178, della Legge n. 197 del 2022, è la procedura di definizione agevolata destinata alla regolarizzazione delle violazioni sostanziali, ma diverse da quelle inerenti l’omesso o il ritardato versamento delle imposte.
Come specificato dalla Circolare n. 2/E del 2023, il ravvedimento operoso speciale è applicabile alle violazioni sostanziali dichiarative e violazioni sostanziali prodromiche alla compilazione della dichiarazione dei redditi, dovendosi intendere per tali, in una visione ristretta rispetto ai principi generali, le violazioni consistenti nell’infedele dichiarazione degli elementi rilevanti per la quantificazione dell’imponibile o dell’imposta. Per gli omessi e ritardati versamenti, nonostante costituiscano violazioni di natura sostanziale, il ravvedimento operoso speciale non è applicabile.
Per espressa disposizione normativa, infatti, sono escluse dal ravvedimento operoso speciale le violazioni rilevabili nell’ambito delle comunicazioni previste dagli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, perché potenzialmente definibili ai sensi dell’articolo 1, commi da 153 a 159, della Legge n. 197 del 2022, nella sanatoria alternativa. Da questo punto di vista, mentre l’antagonismo fra la regolarizzazione delle violazioni formali e il ravvedimento speciale, oltre che essere previsto dalla norma, è insito nella stessa dicotomia esistente fra violazioni formali, che non incidono sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta, e violazioni sostanziali, per l’omesso o ritardato versamento l’esclusione dal ravvedimento operoso speciale è la conseguenza di due distinti elementi.
Il primo elemento, diretto, è previsto dall’articolo 1, comma 174, della Legge n. 197 del 2022 secondo il quale sono definibili con il ravvedimento operoso speciale le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159, ove la definizione delle sanzioni per le comunicazioni di irregolarità è la sanatoria elettiva destinata al caso dell’omesso o ritardato versamento, tipicamente recuperato mediante l’avviso bonario. Benché la comunicazione di irregolarità sia finalizzata ad evitare la reiterazione di errori e consentire la regolarizzazione degli aspetti formali e la correzione di errori materiali, ove emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero un’imposta o una maggiore imposta, mentre tale adempimento non è prescritto in caso di omessi o tardivi versamenti (Cass. n. 14102 del 2021, Cass. n. 14577 del 2018, Cass. n. 9463 del 2017), nelle procedure di riscossione l’avviso bonario è lo strumento principale utilizzato per la riscossione delle imposte oggetto di dichiarazione.
Il secondo elemento, indiretto, evidenziato anche dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 2/E del 2023, è inerente all’ambito applicativo del ravvedimento operoso speciale, limitato alle violazioni “sostanziali” dichiarative e alle violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, fattispecie in cui l’omesso versamento non viene sanzionato in via autonoma. La sanzione prevista dall’articolo 13 del Decreto Legislativo n. 471 del 1997 in caso di omesso o ritardato versamento, si applica esclusivamente alle imposte autoliquidate dal contribuente, come da esso indicate nella dichiarazione, ma non versate alle scadenze previste dalla legge. Invece in caso di omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi, dell’importo effettivamente dovuto, il mancato pagamento dell’imposta costituisce una diretta conseguenza dell’omissione, integrandosi in tal modo la diversa fattispecie sanzionatoria prevista per l’infedele dichiarazione, che copre sia la violazione sostanziale, sia il conseguente ed inevitabile mancato pagamento dell’imposta dovuta, “con conseguente assorbimento della sanzione meno grave di cui all’art. 13 del d.lgs. citato” (Cass. n. 483 del 2022).
Per i motivi addotti il ravvedimento operoso speciale non è applicabile ad alcuna ipotesi di omesso o ritardato versamento di somme oggetto di autoliquidazione da parte del contribuente. I confini della tregua fiscale, dopotutto, non possono essere infiniti.
