Da regime ordinario a forfettario e viceversa. Rettifiche IVA pro e contro contribuente nel caso di successivi cambi di regime

Studio SalvettaArchivio, Fiscal Focus

In precedenza, più volte ci siamo occupati della rettifica IVA cui è tenuto, in sede di predisposizione dell’ultimo dichiarativo IVA, il contribuente che passa da un regime ordinario IVA al regime forfettario.

Nel caso di passaggio avvenuto a decorrere dal 1° gennaio 2023, tale rettifica deve essere esposta al rigo VF70, con segno negativo, nel Modello IVA 2023 anno di imposta 2022, al fine di “restituire” l’IVA detratta secondo quando disposto dall’articolo 19bis 2 del D.P.R. 633/1972: “La detrazione dell’imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata in aumento o in diminuzione qualora i beni ed i servizi medesimi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. Ai fini di tale rettifica si tiene conto esclusivamente della prima utilizzazione dei beni e dei servizi. Per i beni ammortizzabili, la rettifica di cui al comma 1 è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell’anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. Se mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione dell’imposta sugli acquisti o nell’attività comportano la detrazione dell’imposta in misura diversa da quella già operata, la rettifica è eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, è eseguita se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione”.

A mente della medesima norma, non si considerano ammortizzabili i beni di costo unitario non superiore ad 516,46 euro, né quelli il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%. Con riferimento a tali beni, pertanto, la rettifica non deve essere operata. Infine, viene previsto che la rettifica intervenga anche con riferimento ai fabbricati, ma in questo caso il periodo da monitorare sale da cinque a dieci anni.

La circostanza che il contribuente che accede al regime forfettario sia chiamato ad operare la rettifica IVA è espressamente prevista dalla norma. Prevede infatti il comma 61 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190: “Il passaggio dalle regole ordinarie di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto al regime forfettario comporta la rettifica della detrazione di cui all’articolo 19-bis.2 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, da operarsi nella dichiarazione dell’ultimo anno di applicazione delle regole ordinarie”.

Ma cosa accade nel caso inverso? E come gestire successivi cambiamenti di regime? – Ipotizziamo il caso di un contribuente in regime ordinario IVA nel 2020, transitato al forfettario nel 2021, ritornato in regime ordinario IVA nel 2022, e infine nuovamente in forfettario nel 2023. Come gestire il VF70?

In premessa occorre ricordare che il già menzionato comma 61 dell’art. 1 della L. 190/2014 prevede anche il caso del “passaggio inverso”: “In caso di passaggio, anche per opzione, dal regime forfettario alle regole ordinarie è operataun’analoga rettifica della detrazione nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie.”

Vediamo ora come applicare la norma al caso prospettato, nel quale il contribuente entra e esce, più volte, dal regime agevolato.

Al fine di operare correttamente è necessario ragionare una annualità alla volta, secondo la metodologia che andiamo di seguito a schematizzare avvalendoci di un esempio minimale, che consta di un solo bene strumentale, ma che comunque è sufficiente ad indicare la strada da seguire.

Ipotizziamo che il contribuente abbia comprato nell’anno 2020 un bene strumentale, portando in detrazione 1.000 euro di IVA sull’acquisto.

Ai fini della rettifica occorre scindere l’imposta in quinti:

  • Quota anno 2020 – euro 200
  • Quota anno 2021 – euro 200
  • Quota anno 2022 – euro 200
  • Quota anno 2023 – euro 200
  • Quota anno 2024 – euro 200

Vediamo ora, anno per anno, la compilazione della dichiarazione IVA.

I passaggio: il contribuente, in regime ordinario IVA nel 2020, diviene forfettario nel 2021 – In sede di modello IVA 2021, anno di imposta 2020, il contribuente è stato chiamato a restituire i “quinti” mancanti al compimento del quinquennio, che sono quattro, e quindi ha “restituito” 800 euro di IVA con una variazione in diminuzione al rigo VF70. Infatti, all’atto della predisposizione del dichiarativo il contribuente ha dovuto considerare quale situazione la seguente:

  • Anno 2020 – regime ordinario IVA – euro 200 di detrazione spettante
  • Anni da 2021 a 2014 – regime forfettario, detrazione IVA non spettante, e pertanto euro 200 da rettificare per 4 anni, per un totale di 800 euro.

II passaggio: il contribuente, forfettario nel 2021, passa a regime ordinario IVA nel 2022 – Nel 2022 il contribuente non presenta dichiarazione IVA, poiché nel 2021 era forfettario. La rettifica, in questo caso a suo favore, viene operata “nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie”, e quindi nel modello IVA 2023 che si riferisce all’anno di imposta 2022.

Pertanto, in sede di Modello IVA 2023, il contribuente deve innanzi tutto tenere conto della rettifica a suo favore, ragionando in questi termini:

  • Anno 2020 – regime ordinario IVA – euro 200 di detrazione spettante [movimento già consolidato];
  • Anno 2021 – regime forfettario, detrazione IVA non spettante – euro 200 [movimento già consolidato a seguito della variazione operata nel modello IVA 2021 anno di imposta 2020];
  • Anni da 2022 a 2024 – regime ordinario IVA – euro 200 di detrazione spettante per ciascun anno, da rettificare a favore del contribuente, per un totale di 600 euro.

Nota bene – Se il contribuente avesse mantenuto il regime ordinario IVA a partire dal 2022, senza apportare nuove variazioni, la rettifica da esporre al rigo VF70 della dichiarazione IVA modello IVA 2023 sarebbe stata pari a 600 euro (con segno positivo, a favore del contribuente).

Tuttavia, qui si va ad ipotizzare un caso più complesso, ovvero la presenza di un terzo passaggio di seguito esaminato.

III passaggio: il contribuente, in regime ordinario IVA nel 2022, passa nuovamente al forfettario nel 2023 – La rettifica relativa al nuovo passaggio deve essere nuovamente operata in sede di Modello IVA 2023, tenendo in considerazione la seguente situazione:

  • Anno 2020 – regime ordinario IVA – euro 200 di detrazione spettante [movimento già consolidato]
  • Anno 2021 – regime forfettario, detrazione IVA non spettante – euro 200 [movimento già consolidato a seguito della variazione operata nel modello IVA 2021 anno di imposta 2020]
  • Anno 2022 – regime ordinario IVA – detrazione spettante
  • Anni 2023 e 2024 – regime forfettario, detrazione IVA non spettante, euro 200 da rettificare a sfavore del contribuente, per un totale di 400 euro.

In conclusione, il rigo VF70 della dichiarazione IVA Modello IVA 2023 anno di imposta 2022 dovrà tenere in considerazione sia la rettifica operata a favore del contribuente (che si riferisce al “rientro” nel regime ordinario IVA a partire da tale anno), sia la rettifica a sfavore dello stesso (che si riferisce alla “fuoriuscita” dal regime ordinario IVA a partire dal 2023).

Occorre quindi operare in somma algebrica, esponendo una variazione al rigo VF70 pari a 200 euro a favore del contribuente, ovvero la differenza tra i 600 euro di detrazione da recuperare ed i 400 euro di detrazione da restituire.