Non è stata sufficiente una legge dello Stato per invertire il senso di marcia in tema di corretta ripartizione dell’onere della prova, difficilmente ci riusciranno i principi affermati con la legge delega per la riforma del sistema fiscale, sicuramente non prima che la riforma stessa possa trovare concreta attuazione con l’approvazione dei decreti legislativi necessari. Il problema, che risiede in cattive interpretazioni e nel maldestro utilizzo delle presunzioni tributarie, è ormai radicato.
Nei suoi obiettivi la legge delega per la riforma fiscale interviene in tema di procedimento di accertamento in senso sorprendentemente dettagliato. Al fine di assicurare la certezza del diritto il testo di legge delega approvato dall’esecutivo prevede: che la decorrenza del termine di decadenza per l’azione di accertamento decorra a partire dal periodo d’imposta nel quale si è verificato il fatto generatore per i componenti a efficacia pluriennale, le detrazioni e le perdite di esercizio scomputabili; soprattutto nell’ambito degli scambi nazionali, la limitazione della possibilità di fondare la presunzione di maggiori componenti reddituali positivi e minori componenti reddituali negativi sulla base del valore di mercato dei beni e dei servizi oggetto delle transazioni; la limitazione della possibilità di presumere la distribuzione ai soci, in ragione delle percentuali di partecipazione, del reddito accertato nei confronti della società di capitali a ristretta base partecipativa, nel senso che la presunzione sia applicabile, sulla base di elementi certi e precisi, solo in presenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o componenti negativi inesistenti.
Da questo punto di vista la legge delega interviene sulle tre grandi note dolenti che attanagliano l’odierno contenzioso tributario. Tuttavia, almeno fino a quando non troveranno effettiva realizzazione nei decreti legislativi necessari per la sua attuazione, per quanto condivisibili, i principi affermati dalla legge delega in tema di procedimento di accertamento tributario resteranno tali, senza alcuna reale conseguenza pratica, né ai fini dell’accertamento né ai fini del contenzioso.
Non è possibile bruciare le tappe. Amministrazione finanziaria e giudici continueranno sulla loro strada, come fatto fino ad oggi. I principi riportati nel testo della legge delega di riforma del sistema tributario, che sono in primo luogo principi di buon senso, non hanno tuttavia alcun valore legislativo, né rischiano di influenzare, anzitempo, coloro i quali sono chiamati alla loro applicazione. Ai sensi dell’articolo 76 della Costituzione la delega legislativa, che nel caso di specie deve essere ancora approvata dal Parlamento, si limita ad affermare i principi e i criteri direttivi a cui si dovrà uniformare il Governo nella sua attuazione. Oltre alla constatazione che la legge delega esplica i propri effetti esclusivamente nell’ambito dell’attività legislativa delegata, senza che possa trovare applicazione nel rapporto fra contribuente e Amministrazioni finanziaria, non c’è nemmeno certezza che tali principi troveranno effettiva applicazione. Il rischio concreto della mancata attuazione o, addirittura, dell’eccesso di delega è dietro l’angolo.
Meglio abbandonare ogni speranza. Si arriva a questa triste consapevolezza osservando cosa è accaduto dopo la revisione delle regole che determinano la ripartizione dell’onere della prova. Forse l’aspetto più importante della riforma del contenzioso tributario perpetrata con la Legge 31 agosto 2022, n. 130, la modifica apportata all’articolo 7 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992 ha definitivamente affermato, finalmente con una norma di diritto positivo specificatamente dedicata al contenzioso tributario, che l’onere della prova è a carico dell’Amministrazione finanziaria, nello specifico chiamata a provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. In questo senso il giudice deve annullare l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza, come fornita dall’Amministrazione medesima, manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.
Tanto sarebbe stato sufficiente per cancellare la “scissione” dell’onere probatorio, ovvero la strampalata interpretazione, univoca in giurisprudenza di legittimità, secondo la quale l’onere di provare la sussistenza delle componenti del reddito e dei requisiti di certezza e determinabilità delle stesse in un determinato esercizio sociale incombe sull’Amministrazione finanziaria per quelle positive, e sul contribuente per quelle negative (Cass. n. 12127 del 2022, Cass.n. 15320 del 2019, Cass. n. 28671 del 2018). All’atto pratico nulla è cambiato dove, isolando alcune pronunce di merito, in alcuni casi il giudice non ha colto la portata innovativa della riforma (“la nuova formulazione legislativa […] non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia” Cass. n. 31878 del 2022).
Soprattutto con riferimento alle società a ristretta base partecipativa il problema non è il regime di prova, ma l’utilizzo fatto delle presunzioni che concorrono a formarla. In questo caso, come in tanti altri, la giurisprudenza di legittimità ha uniformato il proprio ragionamento, pervenendo all’automatica conclusione che in caso di accertamento a società a ristretta base partecipativa e’ legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, indipendentemente dalla dimostrazione, a carico dell’Amministrazione finanziaria, dell’effettiva percezione (il cui onere, piuttosto, è stat attribuito al contribuente).
Il problema, allora, non è la necessità di correggere l’utilizzo distorto delle presunzioni nell’ambito di specifiche fattispecie, come previsto dalla delega, ma l’istituzione di una terza categoria di presunzione, che si affianca a quelle semplici e semplicissime e a quelle legali, nonchè l’odioso automatismo di cui essa si caratterizza.
