Per gli atti del procedimento di rettifica e accertamento si tratta di una definizione agevolata a geometria variabile. Nonostante abbiano una base normativa comune, “adesione agevolata” e “definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento” hanno un perimetro di applicazione differente. Divergenze che si sono amplificate alla luce delle disposizioni di interpretazione autentica previste dal Decreto Legge n. 34 del 2023.
L’articolo 1, comma 179, della Legge n. 197 del 2022 ha previsto la possibilità di definire in via agevolata le sanzioni sugli avvisi di accertamento con adesione di cui agli articoli 2 e 3 del Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218 relativi ai processi verbali di constatazione consegnati entro la data del 31 marzo 2023 e agli avvisi di accertamento, di rettifica e di liquidazione, non impugnati e ancora impugnabili al 1° gennaio 2023, e a quelli notificati successivamente, ma entro il 31 marzo 2023. I successivi commi 180 e 181, invece, dispongono l’acquiescenza agevolata degli avvisi di accertamento, di rettifica e di liquidazione, nonché degli atti di recupero dei crediti d’imposta, non impugnati e ancora impugnabili al 1° gennaio 2023 e per quelli notificati dall’Agenzia delle entrate successivamente, sempre entro il 31 marzo 2023.
Le sanatorie appena illustrate hanno in comune il meccanismo di definizione agevolata, ovvero l’irrogazione nella misura di un diciottesimo delle sanzioni rispettivamente dovute, per l’adesione agevolata ai sensi dell’articolo 2, comma 5, dell’articolo 3, comma3, del Decreto Legislativo n. 218 del 1997, per l’acquiescenza agevolata ai sensi ai sensi dell’articolo 15 del Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Comuni, inoltre, sono i riferimenti temporali: al 1° gennaio 2023, per la verifica che l’atto oggetto di definizione non sia stato impugnato e sia ancora impugnabile, e al 31 marzo 2023, ovvero al termine entro il quale gli atti potenzialmente definibili devono essere stati necessariamente notificati al contribuente.
Sotto quest’ultimo punto di vista i termini dell’adesione agevolata possono variare a seconda, o meno, della notifica di un precedente processo verbale di constatazione. A condizione che si basino sulle risultanze dei processi verbali, infatti, con norma di interpretazione autentica l’articolo 21 del Decreto Legge 30 marzo 2023, n. 34 ha chiarito che l’adesione agevolata si può applicare agli atti del procedimento di accertamento che scaturiscono dai processi verbali di constatazione consegnati entro il 31 marzo 2023, anche se i relativi avvisi di accertamento siano notificati successivamente. In tutti gli altri casi, ovvero quando manchi un precedente processo verbale di constatazione o la rettifica si basi su elementi differenti, l’adesione agevolata presuppone che la notifica dell’avviso di accertamento, rettifica o liquidazione sia avvenuta entro il 31 marzo 2023.
Nessuna variabile, invece, per l’acquiescenza agevolata, i cui atti devono risultare notificati al 31 marzo 2023. Pertanto per acquiescenza agevolata e adesione agevolata di avvisi di accertamento non preceduti da un processo verbale di constatazione, il 31 marzo 2023 diventa una data spartiacque. Le rispettive definizioni, infatti, sono applicabili se entro tale termine sia stato notificato il relativo avviso di accertamento.
Di conseguenza, escluso il caso di cui al citato articolo 21 del Decreto Legge n. 34 del 2023, l’atto formato antecedentemente e notificato successivamente, nei primi giorni di aprile, non potrà essere oggetto di definizione. Di pari non potrà essere definito l’avviso di accertamento spedito dall’Amministrazione finanziaria prima del 31 marzo 2023 e ricevuto dal contribuente successivamente a tale termine.
Nel caso di specie, in particolare, non potrà essere giocata a favore del contribuente la carta della cosiddetta scissione della notifica degli atti impositivi, ovvero il noto principio della scissione degli effetti per il notificante e per il destinatario sancito dalla giurisprudenza costituzionale a partire dalla storica sentenza n. 447 del 2002 (e previsto dall’articolo 60 del d.P.R. n. 600 del 1973), secondo il quale in tema di notifica degli atti di accertamento, ai fini della verifica del termine di decadenza che grava sull’Amministrazione finanziaria, occorre avere riguardo alla data di spedizione dell’atto e non a quella di ricezione dello stesso da parte del contribuente (Cass. n. 4752 del 2020). Il principio di cui trattasi, infatti, si applica esclusivamente nei casi in cui si debba valutare l’osservanza di un termine da parte del notificante (Cass. 385 del 2017) e non, come nel caso di specie, un riferimento temporale utile esclusivamente al destinatario.
