La Legge 29 dicembre 2022, n. 197, all’articolo 1, commi 166 – 173 ha introdotto la definizione delle irregolarità formali. Tale istituto consente ai contribuenti di regolarizzare le sole irregolarità, infrazioni e inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile, mediante la rimozione delle irregolarità medesime ed il versamento di un importo fisso, pari a 200 euro, per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni.

Più precisamente, la norma prevede che “le irregolarità, le infrazioni e l’inosservanza di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto e dell’imposta regionale sulle attività produttive e sul pagamento di tali tributi, commesse finoal 31 ottobre 2022, possono essere regolarizzate mediante il versamento di una somma pari a euro 200 per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni”.

La sanatoria delle irregolarità formali è di estremo interesse al fine di porre rimedio a tutta una serie di irregolarità compiute nella gestione del cd. fisco elettronico che, alla luce delle ristrette tempistiche concesse per la trasmissione delle fatture elettroniche, spesso non manca di creare problemi ai contribuenti.

Prima di tutto, chiariamo l’ambito temporale della norma: la sanatoria qui in esame copre le irregolarità compiute fino al 31 ottobre 2022. Al fine di perfezionare la sanatoria è necessario (ove possibile) rimuovere l’irregolarità e versare il dovuto, ovvero 200 euro per ciascun anno che si intende includere in sanatoria, in rata unica al 31 marzo 2023, oppure in due rate di pari importo, da pagare entro il 31 marzo 2023 e il 31 marzo 2024.

L’ammontare di 200 euro copre tutte le irregolarità formali compiute nell’anno; nel caso della tardiva trasmissione delle e-fatture, pertanto, non è rilevante il numero delle irregolarità compiute. A fare la differenza, ai fini della sanatoria qui in esame, è il tipo di irregolarità, che viene sanata solo laddove si tratti di irregolarità formale.

L’omessa o tardiva trasmissione di una fattura elettronica, ricordiamo, può costituire errore sostanziale (come tale sanzionato in misura proporzionale all’imposta o al valore dell’operazione, a seconda che si tratti di operazioni soggette ad IVA o meno), oppure errore formale, sanzionato in misura fissa.

Per quanto riguarda la tardiva trasmissione di e-fatture, l’errore è formale, e quindi sanabile con il versamento dei 200 euro, in caso di (Circolare AdE 2/E/2023):

• violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni imponibili ai fini IVA, quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo (cfr. articolo 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997);
• violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad IVA, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito (cfr. articolo 6, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997).

Chiariamo quindi il concetto, riproponendo quelle che sono le indicazioni a suo tempo fornite dall’Agenzia delle Entrate nel corso di numerose risposte ad interpello. Tra tutte, possiamo citare la risposta 528/2019, nella quale l’Agenzia ha a sua volta citato la circolare n. 11/E del 15 maggio 2019.

La violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni imponibili ai fini IVA, che non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo, sanzionata dall’articolo 6, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997, rientra tra le violazioni c.d. formali, ovvero tra le “inosservanze di formalità ed adempimenti suscettibili di ostacolare l’attività di controllo, anche solo in via potenziale”.

Occorre quindi aver chiaro quanto la tardiva trasmissione di e-fattura è considerata come circostanza che non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo, e quindi errore formale, laddove la fattura stessa sia stata trasmessa al Sistema di Interscambio entro i termini per la liquidazione periodica IVA.

A fare da discriminante, e da “bussola”, per comprendere se l’irregolarità è formale o meno, come sempre è la misura della sanzione. Quando da sanzione è prevista in misura fissa, si tratta di errore formale, e quindi rimediabile con la sanatoria qui in esame.

Giova quindi ricordare ancora una volta il quadro di insieme (richiamato altresì dalla risposta ad interpello 129 del 14 maggio 2020): la mancata o tardiva emissione della fattura nei termini (12 giorni dalla data della fattura immediata) è punita con le sanzioni di cui all’articolo 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, ossia, per ciascuna violazione:

• a) “fra il novanta e il centottanta per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato” con un minimo di 500 euro (comma 1, primo periodo e comma 4);
• b) “da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo” (comma 1, ultimo periodo).

Se la fattura viene trasmessa entro il termine previsto per la liquidazione IVA, e l’imposta viene correttamente liquidata, si rientra nel caso b) e, con la definizione degli errori formali, il tutto si può risolvere con un unico versamento da 200 euro per il periodo di imposta interessato
Ancora diverso è i caso delle fatture relative ad operazioni non imponibili, esenti, non soggette ad IVA o soggette ad inversione contabile, ovvero tutte quelle fatture che non recano IVA esposta.

In questo caso la sanzione, sempre ex articolo 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, è prevista nella misura “tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati”, ma quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000″ (comma 2).

Nel concreto, quindi, se una fattura emessa per operazione esente, non soggetta ad IVA ecc., viene trasmessa tardivamente, a rendere l’irregolarità puramente formale, e quindi sanabile con l’istituto qui in esame, è il fatto che della fattura si sia tenuto conto nella determinazione del reddito, con un arco temporale pertanto ancora più ampio rispetto a quello previsto per le fatture con IVA esposta.