L’articolo 125 del D.L. 19 maggio 2020 n. 34 (cd. rilancio), in riforma dell’articolo 64 del D.L. 17 marzo 2020 n. 18 (cd Cura Italia) e dell’articolo 30 del D.L. 8 aprile 2020 n. 23 (cd. liquidità), ha disciplinato il credito di imposta conseguente al sostenimento di spese di sanificazione ed all’acquisto di dispositivi di protezione individuale.

Il credito di imposta è concesso in riferimento alle spese sostenute nel 2020, previa presentazione di apposita domanda a cui consegue il provvedimento di concessione dell’agevolazione.

La prossima chiusura dei bilanci 2020 che accoglieranno il bonus in parola costituisce l’occasione per affrontare le questioni inerenti alla corretta contabilizzazione del contributo e del credito di imposta conseguente.

Da un punto di vista fiscale il bonus è non imponibile ai fini delle imposte sui redditi e non concorre alla formazione del valore della produzione soggetto ad imposizione IRAP.

Il contributo, inoltre, non rileva ai fini del rapporto di cui all’articolo 61 del T.U.I.R (pro-rata deducibilità degli interessi passivi) e di quello di cui all’articolo 109, comma 5, del T.U.I.R. (pro-rata di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi).

Il credito di imposta in parola

Il credito di imposta può maturare sia in corrispondenza del sostenimento di spese derivanti dall’acquisto beni e servizi che rappresentano costi di esercizio, sia a fronte dell’acquisto di beni a rilevanza pluriennale.

Tra i primi rientrano le spese per i servizi di sanificazione, nonché ad esempio le spese per quelli che indubbiamente rappresentano materiali di consumo (mascherine, guanti, calzari, detergenti, disinfettanti, ecc.).

In tal caso il bonus rientra tra i contributi in conto esercizio, che, secondo le indicazioni del principio contabile OIC 12, paragrafo 56, hanno la funzione di ristorare l’impresa dal sostenimento di costi di esercizio (nel caso di specie le spese di sanificazione e l’acquisto di materiali di consumo).

Nel caso, invece, di dispositivi che rappresentano beni ad utilità pluriennale il contributo ricevuto è da classificare tra quelli in conto impianti, disciplinati nel caso delle immobilizzazioni materiali dall’OIC 16.

In ossequio alle indicazioni dei richiamati principi contabili, i contributi in parola si iscrivono quando si ha la ragionevole certezza del diritto alla loro percezione.

L’intera procedura di riconoscimento del credito di imposta (invio della domanda ed emissione del provvedimento di concessione) si è conclusa lo scorso anno, quindi i crediti in esame trovano collocazione nel bilancio 2020.

Il momento di iscrizione in bilancio del contributo, previo ricevimento del provvedimento di concessione, è quello di sostenimento della spesa secondo gli ordinari criteri di competenza individuati dal TUIR.

Nel caso in cui il bonus sia concesso a fronte di costi di esercizio non aventi natura pluriennale, la rilevazione contabile è:

• DARE:C II 5 bis – Credito d’imposta bonus sanificazione ed acquisto dpi
• AVERE: A 5 – Contributi in conto esercizio non imponibili

Nel conto economico del bilancio ex articolo 2425 c.c. il bonus, come sopra evidenziato, troverà collocazione nella voce A 5 altri ricavi e proventi, con la separata indicazione prescritta dall’articolo 2425 del Codice civile.

Qualora, invece, il credito d’imposta maturi in corrispondenza dell’acquisto di costi ad utilità pluriennale, occorre precisare che il principio contabile OIC 16 prevede che i contributi del tipo in esame possano essere contabilizzati con due metodi. Il metodo diretto, secondo il quale il bene oggetto di agevolazione è iscritto al netto del contributo maturato a fronte del suo acquisto, ed il metodo indiretto, in base al quale il contributo è contabilizzato tra gli ‘altri ricavi e proventi’ (voce A5 del conto economico) e rilasciato al conto economico in proporzione al piano di ammortamento del cespite agevolato.

I due metodi sono irrilevanti ai fini del risultato di esercizio e conseguentemente del valore del patrimonio netto, tuttavia l’OIC 16 al paragrafo 91 prescrive che in caso di utilizzo del metodo diretto, in nota integrativa, nel prospetto relativo alla movimentazione delle immobilizzazioni materiali, debbano essere riportati i valori al lordo del contributo.

Ipotizziamo il seguente acquisto:

• costo dispositivo 1.000,00 €
• contributo nominale (60%) 600,00 €
• contributo concesso (47,1617%) 282,97 €
• aliquota ammortamento 20%

Il contributo concesso è determinato secondo quanto disposto dall’articolo 31, comma 4-ter, del DL 104/2020.

Per semplicità espositiva prescindiamo dall’applicazione dell’aliquota ridotta per l’ammortamento dell’anno dell’acquisto.

Nel caso di applicazione del metodo indiretto il piano di ammortamento ed il rilascio al conto economico della competenza del contributo sono proposti nella tabella N1.

L’iscrizione del contributo in bilancio avviene come segue:

• DARE: C II 5 bis – Credito d’imposta bonus sanificazione ed acquisto dpi: 282,97
• AVERE: A 5 – Contributo non imponibile in conto impianti: 282,97

Al 31 dicembre 2020 l’assestamento della competenza del contributo si rileva attraverso l’utilizzo del risconto:

• DARE: A 5 – Contributo non imponibile in conto impianti: 226,38
• AVERE: E – Risconti passivi pluriennali: 226,38

Nel caso si utilizzi il metodo diretto, il piano di ammortamento, calcolato sul costo storico al netto del contributo maturato, è riportato nella tabella N2.

In tal caso, considerato che la minor quota di ammortamento rispecchia la partecipazione del contributo al conto economico, non è necessario procedere ad alcun risconto.

Stante la non imponibilità del contributo, con la contabilizzazione secondo il metodo diretto la quota di ammortamento imputata al conto economico (143,41 euro) è inferiore a quella fiscalmente deducibile (200 euro).

Al fine della piena deduzione fiscale dell’ammortamento si rende quindi necessaria una variazione in diminuzione pari ad euro 56,59 (la quota di contributo di competenza del 2020).

In buona sostanza, in tal caso dovrebbe rendersi applicabile, pur nel silenzio normativo, la disciplina dell’articolo 109, comma 4, lett. b), del TUIR, che consente la deduzione dei componenti negativi di reddito per espressa previsione di legge.

La contabilizzazione con il metodo indiretto risolve all’origine la problematica consentendo la contabilizzazione dell’ammortamento deducibile anche fiscalmente e la variazione in diminuzione della quota di contributo non imponibile iscritta nel conto economico.

Il credito di imposta in esame può essere oggetto di cessione a terzi, che è oggetto di comunicazione a cura del beneficiario del credito e di accettazione della cessione a cura del cessionario, che solo a partire da tale momento può utilizzare in compensazione il credito rilevato.

Tale operazione può avvenire al valore nominale, ovvero ad un valore inferiore. Ipotizziamo la cessione del credito di imposta al fornitore del macchinario a scomputo del debito per l’acquisto del dispositivo.

In capo al cedente, nella prima ipotesi, la scrittura contabile si concretizza nella seguente permutazione numeraria:

• DARE: D 6 – Debiti verso fornitori
• AVERE: C II 5 bis – Credito d’imposta bonus sanificazione ed acquisto dpi

In ipotesi di cessione ad un valore inferiore a quello nominale, il disvalore tra il credito d’imposta nominale e quello riconosciuto ai fini della cessione per il cedente rappresenta un costo di natura finanziaria. In tal senso si è espresso l’OIC nella Bozza per consultazione della Comunicazione sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali del 25 gennaio 2021. Tale onere è da considerarsi indeducibile in quanto conseguente a proventi non imponibili.

La rilevazione contabile della cessione sarà la seguente:

• DARE: D 6 – Debiti verso fornitori
• DARE: C 17 d – Oneri finanziari verso altri
• AVERE: C II 5 bis – Credito d’imposta bonus sanificazione ed acquisto dpi

Le corrispondenti rilevazioni contabili dell’operazione di cessione in parola in capo all’impresa fornitrice del dispositivo saranno le seguenti.

In ipotesi di cessione al valore nominale:

• DARE: C II 5 bis – Credito d’imposta bonus sanificazione ed acquisto dpi
• AVERE: C II 1 – Crediti verso clienti

Nel caso di una acquisizione ad un valore inferiore a quello nominale, in capo al cessionario si genererà un provento finanziario (in tal senso OIC citato), che, secondo le indicazioni dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate del 6 giugno 2020 n. 14, è imponibile ai fini delle imposte sui redditi. Ai fini IRAP, stante la citata natura finanziaria, è escluso dal perimetro di determinazione del valore della produzione soggetto all’imposta regionale.

La contabilizzazione in capo al fornitore in ipotesi di acquisizione ad un valore inferiore a quello del credito d’imposta è:

• DARE: C II 5 bis – Credito d’imposta bonus sanificazione ed acquisto dpi
• AVERE: C II 1 – Crediti verso clienti
• AVERE: C 16 d – Proventi finanziari verso altri.