La sanatoria delle violazioni formali, di cui alla Legge n. 197/2022, articolo 1, commi 166 – 173, consente di sanare, con il pagamento di 200 euro per anno d’imposta (da effettuarsi in unica soluzione entro il 31 ottobre 2023, oppure in due rate di pari importo scadenti il 31/10/23 ed il 31/03/24) le violazioni di carattere formale per le quali sono competenti gli uffici dell’Agenzia delle Entrate ad irrogare le relative sanzioni amministrative. Rientrano nella sanatoria le violazioni che non rilevano sulla determinazione della base imponibile e dell’imposta ai fini delle imposte sui redditi, IVA, e IRAP, e sul pagamento di tali tributi, commesse fino al 31 ottobre 2022.

Si presti attenzione alla differenza tra violazioni meramente formali e violazioni formali. Rientrano nella prima locuzione le violazioni che non rilevano sulla determinazione della base imponibile e dell’imposta, nonché sul versamento del tributo, e che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo. Le violazioni meramente formali non sono sanzionabili.

Sono invece violazioni formali, e come tali potenzialmente sanabili con la regolarizzazione prevista dall’articolo 1, commi 166-173 della legge di bilancio 2023, quelle che non hanno comportato alcun danno effettivo a carico delle casse dell’erario, ma che, a seguito del comportamento adottato dal contribuente, sono tali da arrecare, anche potenzialmente, un pregiudizio alle azioni di controllo. Tali violazioni, stante l’assenza di tributi omessi, o versati erroneamente o tardivamente, sui quali parametrare la sanzione, vengono punite in misura fissa, entro un minimo ed un massimo.

Nell’ambito di questo quadro, è interessante indagare a quale tipologia di violazione sia riconducibile la mancata conservazione delle fatture elettroniche a norma di legge, partendo dall’ipotesi che la base imponibile e l’imposta siano state comunque correttamente determinate, ed i versamenti effettuati.

In premessa occorre ricordare che, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 3 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 17 giugno 2014 – Conservazione dei documenti informatici, ai fini della loro rilevanza fiscale – i documenti informatici (tra i quali rientrano a pieno titolo i files xml di fatturazione elettronica) devono essere conservati in modo tale che siano rispettate le norme del codice civile, le disposizioni del codice dell’amministrazione digitale e delle relative regole tecniche e le altre norme tributarie riguardanti la corretta tenuta della contabilità.

È evidente che la mancata corretta tenuta della contabilità è comportamento che crea pregiudizio alle azioni di controllo; pertanto, si ripete, in presenza di corretta liquidazione e versamento delle imposte dovute, la casistica appare essere quella delle violazioni formali.

Come noto, la conservazione a norma delle e-fatture può essere effettuata, previa adesione al servizio di “Conservazione” offerto dall’Agenzia delle Entrate, in automatico, con riferimento a tutti i documenti informatici trasmessi attraverso il Sistema di Interscambio di cui all’articolo 1, comma 211, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e memorizzati dall’Agenzia.

Il servizio gratuito dell’AdE, peraltro, è stato modificato per venire incontro alle esigenze dei contribuenti, con l’introduzione della possibilità di aderire “con effetto retroattivo”, con decorrenza dalla data a partire dalla quale il termine stabilito dalla norma per la conservazione elettronica non è ancora spirato.

Il processo di conservazione, così come stabilito dal già menzionato articolo 3 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 17 giugno 2014, deve essere effettuato entro il termine previsto dall’art. 7, comma 4-ter, del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1994, n. 489, ovvero entro tre mesi dal termine di presentazione delle dichiarazioni annuali relative all’esercizio oggetto di conservazione.

Detto questo, se il processo di conservazione non è stato portato a termine nei termini previsti, è possibile sanare la situazione con la regolarizzazione delle violazioni formali?

A parere di chi scrive, ciò è possibile, in considerazione del fatto che:

• L’articolo 3 del DM 17 giugno 2014 prevede che i documenti informatici, ai fini della loro rilevanza fiscale, devono essere conservati nel rispetto delle regole tecniche e delle altre norme tributarie riguardanti la corretta tenuta della contabilità;
• Tra le irregolarità rientranti nella sanatoria (cfr. Circolare AdE 2/E/2023) rientra l’irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili, nel caso in cui la violazione non abbia prodotto effetti sull’imposta complessivamente dovuta (cfr. articolo 9 del d.lgs. n. 471 del 1997).

Giova ricordare quanto previsto dall’articolo 9 (Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità) del D.Lgs. 471/1997, comma 1: “Chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 8.000”. Si osservi che, non casualmente, si tratta di violazione la cui sanzione è stabilita in misura fissa, entro un minimo ed un massimo.

Detto questo, vi è da considerare anche quanto previsto dal comma 168 del già menzionato art. 1 della L. 197/2022: la regolarizzazione si perfeziona con il pagamento delle somme dovute e con la rimozione delle irregolarità od omissioni, entro il 31 marzo 2024.

In taluni casi la rimozione delle irregolarità può non essere effettuata, in quanto ritenuta non necessaria. Tuttavia, nel caso della irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili, al fine di perfezionare la sanatoria l’irregolarità deve essere necessariamente rimossa (cfr. Circolare AdE 6/E/2023).

In conclusione, nel caso in cui le fatture elettroniche non siano state poste in conservazione nei termini di legge, si ritiene che sia possibile avvalersi della sanatoria delle irregolarità formali, purché:

1. La violazione non abbia prodotto effetti sull’imposta complessivamente dovuta;
2. La violazione sia stata compiuta entro il 31 ottobre 2022;
3. L’irregolarità venga rimossa entro il 31 marzo 2024, portando in conservazione i files xml (necessariamente avvalendosi di servizi diversi da quello gratuito AdE, poiché tale servizio consente di retrodatare la data di conservazione rispetto al momento di adesione al servizio, ma non oltre la data a partire dalla quale non sono ancora scaduti i termini previsti per la conservazione).

Resta la problematica dell’eventuale opponibilità del documento e-fattura ai terzi, posto che ci si trova dinnanzi, in ogni caso, ad un documento che non è stato conservato nei termini; anche in questo caso, comunque, sempre meglio disporre di un documento “sigillato”, seppure tardivamente, la cui validità potrebbe essere oggetto di contestazione, piuttosto che di un documento non posto in conservazione e, come tale, senza alcun dubbio totalmente privo di efficacia probatoria.