La Circolare n. 34/E del 20 ottobre 2022 relativa alla disciplina tributaria dei Trust, sulla scia della Sentenza n. 209 del 2022 della Corte Costituzionale in materia di IMU applicata alla scissione dell’abitazione principale, ripropone il tema dell’istanza di rimborso che naturalmente emerge al consolidarsi del cambio di orientamento espresso dalla giurisprudenza di riferimento o, come accaduto in materia di imposta municipale, alla dichiarazione di incostituzionalità. In tale contesto, infatti, l’istanza di rimborso costituisce lo strumento principale per ripetere la somma indebitamente versata.
L’Agenzia delle Entrate ha finalmente, e definitivamente, aderito all’orientamento assolutamente prevalente nella giurisprudenza di legittimità secondo il quale la dotazione di beni e diritti in Trust non integra di per sé un trasferimento imponibile ai fini dell’imposta sulle donazioni e successioni, bensì rappresenta un atto generalmente neutro. Secondo il principio fatto proprio dall’Amministrazione Finanziaria si tratta, in particolare, di un evento che non dà luogo ad un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta, per cui si deve fare riferimento non già alla indeterminata nozione di «utilità economica, della quale il costituente, destinando, dispone» (cfr. ordinanza n. 3886 del 2015, cit.), bensì a quella di effettivo incremento patrimoniale del beneficiario (cfr. ordinanze 30 ottobre 2020, nn. 24153 e 24154). In linea di principio l’imposizione proporzionale, pertanto, passa dall’atto di dotazione a quello di attribuzione a favore dei beneficiari.
Con riferimento alla liquidazione dell’imposta in relazione alle attribuzioni effettuate da Trust già esistenti al citato cambio di orientamento, il contribuente ha diverse alternative. Escludendo i casi dei rapporti “esauriti” nell’ambito dei quali non è possibile provvedere oltre, l’Amministrazione Finanziaria ha segnato diverse vie. In primo luogo, qualora il contribuente sia ancora in tempo, sarà possibile presentare un’istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 60 del Decreto Legislativo 346 del 1990, disposizione che, a sua volta, rinvia alle indicazioni del Testo Unico sull’Imposta di Registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. A tal fine, ai sensi dell’articolo 77 del predetto Testo Unico, la relativa istanza dovrà essere presentata all’Ufficio che ha eseguito la registrazione, a pena di decadenza, entro tre anni dal giorno del pagamento.
Alternativamente l’Amministrazione Finanziaria, in maniera innovativa e tutt’altro che scontata, ha concesso al contribuente che avesse già versato l’imposta in misura piena e proporzionale, ma non fosse più in tempo per procedere alla presentazione dell’istanza di rimborso secondo i termini descritti, la possibilità di imputare i maggiori versamenti effettuati in sede di dotazione alle future attribuzioni, anche per beni e beneficiari differenti rispetto a quelli originariamente individuati nell’atto di costituzione. A tale soluzione, applicabile al caso in cui il contribuente si fosse adeguato alla precedente prassi amministrativa e, quindi, liquidato e versato le imposte proporzionali già al momento della costituzione o del conferimento dei beni, è possibile pervenire solo considerando l’istituto del trust quale rapporto giuridico complesso con un’unica causa, a formazione progressiva. Come accade, per altri versi, ai fini dell’imposta di registro fra contratto preliminare e contratto definitivo, secondo l’Amministrazione Finanziaria i versamenti già effettuati, ma non più dovuti in ragione del cambio di orientamento, possono essere utilizzati, senza alcuna possibilità di rimborso dell’eventuale eccedenza, a copertura delle successive attribuzioni.
Quest’ultima rappresenta un’importante via di uscita in tutti i casi in cui il contribuente non è nelle condizioni temporali per procedere all’istanza di rimborso dell’imposta originariamente versata. Da questo punto di vista, infatti, non è possibile ignorare come il rimborso delle imposte sia soggetto a specifici termini di decadenza, nella maggior parte dei casi disciplinati dalle specifiche leggi istitutive (per l’IMU pari a cinque anni dal versamento) e, in via solo residuale, previsti dall’articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. In quest’ultimo caso la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Presentata l’istanza, l’eventuale diniego, sia esplicito che tacito, dovrà essere impugnato in Corte di Giustizia di Primo Grado secondo i termini di legge.
