In campo tributario ogni modifica legislativa porta con sé il dilemma strettamente collegato alla sua entrata in vigore. In questo senso la riforma della giustizia e del contenzioso tributario e, in particolare, la disciplina avente ad oggetto l’onere della prova, non fanno eccezione. Nonostante l’articolo 8 della Legge 31 agosto 2022, n. 130, sia dedicato alla trattazione delle disposizioni transitorie, prevedendo specifiche deroghe alla generale entrata in vigore del provvedimento al 16 settembre 2022, per il nuovo comma 5-bis dell’articolo 7 del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, che disciplina la prova in giudizio, non è stato previsto alcunché.
Con la norma in commento viene disposto come sia esclusivo onere dell’Amministrazione Finanziaria provare in giudizio le contestazioni avanzate con l’atto impugnato. Salve le richieste di rimborso, quando il contribuente è chiamato a fornire la prova a sostegno dei fatti pretesi, in ogni altra ipotesi di contestazione, anche quelle aventi ad oggetto agevolazioni tributarie, esenzioni e regimi di favore, l’Amministrazione Finanziaria dovrà fornire la prova della fondatezza dell’atto impugnato, elemento che non si rilevi contraddittorio o comunque insufficiente, e tale da dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni su cui si fonda la pretesa impositiva e l’irrogazione delle conseguenti sanzioni.
Se letto alla luce dell’evoluzione giurisprudenziale sul tema, ove l’onere della prova è stato perfino distribuito in forma variabile a seconda dell’oggetto del contendere, quello in commento è un duro colpo per l’Amministrazione Finanziaria. Il Legislatore, nei fatti superando la concezione distorta secondo la quale incombe sull’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare la sussistenza delle componenti del reddito e dei requisiti di certezza e determinabilità delle stesse in un determinato esercizio sociale, per quelle positive, e sul contribuente, per quelle negative (Cass. n. 15320 del 2019; Cass. n. 28671 del 2018, Cass. n. 15320 del 2019), fissa oggi una chiara regola di ripartizione ove, eccettuando i procedimenti aventi a oggetto le istanze di rimborso, l’onere della prova è unico e a carico dell’Amministrazione Finanziaria.
Sul punto, compresa la portata innovativa della riforma, risulta necessario, tuttavia, chiarire la sua effettiva decorrenza. In via preliminare è opportuno rilevare che la disposizione in commento non modifica nessun’altra precedente norma, ma introduce per la prima volta nell’ordinamento tributario una disposizione, in termini di diritto positivo, con la quale viene esplicito, senza più dubbi o tentennamenti, il criterio di ripartizione dell’onere della prova e, conseguentemente, le regole che il giudice tributario è chiamato ad applicare ai fini della decisione. Fino ad oggi, sembrerà paradossale, alcuna norma era esistente e il tema era stato regolato applicando i principi dell’articolo 2697 del codice civile, non sempre senza critiche.
Inoltre, benché le nuove regole influiscano necessariamente sui criteri di formazione dell’atto, la questione della prova attiene prettamente all’ambito processuale. La giurisprudenza di legittimità è concorde nel ritenere che la motivazione può sostanziarsi nella sola enunciazione dei criteri astratti sui quali si basa l’avviso di accertamento, essendo rimessa alla fase processuale la questione della prova della correlazione tra tale l’enunciazione astratta e la concreta sussistenza dei fatti fondanti l’accertamento (Cass. n. 2039 del 2022).
Non si tratta, infine di una norma di carattere sostanziale la cui valenza retroattiva è espressamente negata. Alla luce dei principi affermati nello Statuto del Contribuente, l’irretroattività delle disposizioni tributarie riguarda solo quelle norme che regolano gli elementi costitutivi del rapporto tributario, le cosiddette norme sostanziali, mentre non rileva per le disposizioni che disciplinano esclusivamente il procedimento attuativo e/o applicativo del tributo, c.d. norme procedimentali.
Tanto dovrebbe essere sufficiente per affermare come i principi introdotti dalla norma in commento, diversamente declinati rispetto alla giurisprudenza, debbano prevalere e trovare immediata applicazione anche per i procedimenti pendenti. Ne consegue, pertanto, l’utilità di ribadire come l’onere della prova abbia trovato, aggiungeremo finalmente, le proprie regole definitive e che queste non possano che trovare immediata applicazione. Diversamente opinando, infatti, le prossime pronunce aventi ad oggetto i procedimenti pendenti al 16 settembre 2022 verrebbero assunte in violazione di una disposizione normativa in vigore a tutti gli effetti.
